从博弈论角度浅析提高税务稽查质量的处理方法
第一章引言
1.1研究背景与意义
1993年《中华人民共和国税收征收管理法》的实施，使税务稽查的地位有了跨越式的提高，税务稽查的各项规章制度如《税务稽查工作规程》、《税务稽查案件公告办法》等的发布使得严格的税务稽查制度基本确立。1997年，各地按照国家税务总局的要求正式设置稽查局，将征收、管理、检查相分离，实行了一级稽查;的稽查专业化转变。2002年9月，为进一步落实《征管法》，我国税务总局根据相关法律结合部门实际工作情况向国务院提交《征管法实施细则》并通过实施，其中对税务稽查的依据、主体和权责作了相关规定，规定中明确提到：按照国务院规定设立的并向社会公告的税务稽查机构，是指省以下的税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处;。这标志着税务稽查工作在我国开展有了法律依据。
税收征管是国家税收行为的具体化，代表着国家征税工作的落实和税收收入的完成。2021年，我国税收收入完成95729.1亿元，比2021年增长了23.7%，这其中必然有经济增长因素，但是加大税务稽查力度，防止和查处各种不正当的涉税违法行为，减少税收流失的作用也不容小觑。有力打击税收征管工作中的漏网之鱼;，对于规范税收秩序，保证税收收入的平稳增长，监督税务机关廉政建设有重要的意义。2008年至2021年4年间，全国稽查人员立案查处涉税违法案件共计105.37万户，查补税收收入累计3824.37亿元，有效塞堵了税收征管漏洞，守好了税收征管的最后一道关卡；2008至2021年共查处百万元以上大要案15100余起，查补税收收入547.9亿元。2008年以来，加大了税收专项检查和打击发票违法犯罪活动，充分发挥了稽查执法的震慑作用。
仅2021年，我国在稽查过程中发现的违税行为总额高达近千亿，占到了税收流失总量的一成还多，查处的涉税主体数量多达20万家。虽然近年来我国的经济发展和财税工作取得了令人瞩目的成就，但恶劣的非法涉税问题形势依旧十分严峻，并不断呈现出新的特点，主要有：
1、涉税违法手段智能化、隐蔽化
一些纳税人因为利益等因素驱使，利用多种途径以及各种违规违法手段获取非正常所得，由于涉税环境越来越复杂、科技运用多样化，致使纳税人涉税违规的手段也越来越智能、复杂和隐蔽，有的纳税人甚至专门利用我国稽查工作的局限性谋取不正当利益，这就给税务稽查工作的幵展带来了严峻的考验。
1.2研究思路、结构体系和创新点
本文研究中将运用博弈论的基本原理，以税收理论为导向，结合现代税务稽查的四环节，将我国实际税收稽查工作过程经过简化后建立数学模型并求解，模型分析过程尽量考虑到所有重要影响因素，针对税务稽查与纳税人、委托代理机构之间的关系做出博弃树形图和博弃动态、静态模型，根据模型结果对于两方和三方间的征纳关系和税务稽查工作的现状和存在的问题进行剖析。最后运用机制设计理论和方法针对委托代理机构设计相对应的激励机制，使得研究结论能够对实际情况有一定的实用性。
本文研究内容主要有：
1、多条件双方博弈：一般而言，征纳双方博弈分析一般都只是考虑最简易的理论情况，纳税人一方只有涉税违法和正规缴税的选择，税务机关只有税务稽查和不税务稽查的选择，这种模型过于简易，变量很容易受更多条件干扰，很难贴近现实的稽查情况。本文模型研究将通过加入几种典型动态影响因素，即纳税人可能使用贿赂手段改变博弃均衡点、税务机关即使进行稽查也可能因为多种因素导致无法处理企业涉税违法行为等情况，进而完善基本博弈模型，使得征管双方博弃过程和均衡结果更加接近我国真实情况。
2、加入了委托代理机构的静态博弃分析：对于近几年税务筹划和税务代理机构的兴起，纳税人开始将企业或个人的涉税事物委托第三方机构代为办理，第三方的加入使得征纳双方的博弃模型发生变化，由于税务代理机构经常在熟悉我国税收法律制度基础上根据自身利益需求进行不同的税务筹划策略，而这些行为大都具有一定的涉税风险，所以目前国内在这方面研究多倾向于委托代理机构的风险规避。本文将通过委托代理机构受自身风险判断影响而对税务机关和委托人作出的不同行为，建立委托代理机构与纳税人和税务机关之间的三对博弃模型，最终通过模型计算分析尝试找到纳税人、税务机关和委托代理机构间的决策均衡结果。
3、委托代理机构激励机制设计：在对于委托代理机构与税务机关和纳税人之间博弃模型的计算分析基础上，尝试对符合委托代理理论的稽纳双方作出激励机制模型设计，并根据设计结果和部分国外发达国家可借鉴的经验，对我国税务稽查工作如何通过激励机制使税务稽查工作更加完善提出部分对策和提议。
本文的整体研究内容结构图如图1-1所示：
第二章相关理论及对税务稽查的启示
2.1博弈论及启示
博弈分为合作博弈和非合作博弈，1950年和1951年纳什发表的两篇对于非合作博弈论的论文证明了非合作博弈及均衡解的存在性，即纳什均衡。纳什等人的主要贡献在非合作博弈，本文谈到的博弈论也指非合作博弈。非合作博弈根据参与人行动的先后顺序可以划分为静态博弈和动态博弈，静态博弃即参与人在作出决策时并不知道其他的参与人所作的决策，而参与人在作出决策之前可以互相讨价还价或者作出决策前已经知道了其他参与人决策的情况则属于动态博弈。根据信息的了解程度非合作博弈又分为完全信息博弈和不完全信息博弈，完全信息博弈下，参与人对其他参与人的各种信息都有准确的数据，而不完全信息博弈则是指并非所有参与人对所有参与人的信息都有准确的数据。非合作博弃可分为表2-1中四种类型：
随着博弃论的发展和推广，博弃论不完全信息的研究对税务稽查工作中税务机关与被稽查纳税人的博弈策略的分析受到关注。
在税务稽查过程中，企业作为真正的市场主体，其主要目的是追求自身经济利益最大化，在某些因素驱使下，就会使有的企业产生减轻自己税负的愿望。税务稽查的基本参与人是税务机关和纳税人，税务机关的战略是稽查或不稽查，纳税人的战略是违法和不违法。当税务机关选择稽查的情况下，若纳税人没有涉税违法行为，则税务机关预期收益为0，仅支付稽查成本；若纳税人存在涉税违法行为但税务机关没有检查出问题或检查过程放水，则税务机关支付稽查成本应纳税额罚款滞纳金；若税务机关未选择检查该纳税人，则不论纳税人如何行为，税务机关预期收益均为0。从纳税人方面而言，在税务机关检查且只要检查就不会存在遗漏的情况下，若纳税人选择违法，则纳税人预期收益=税前利润-应纳税额-罚款-滞纳金-违法心理成本（-其他重大违法惩罚）；在税务机关检查但放水或检查不出问题甚至没有选择检查的情况下，若纳税人选择违法，则纳税人预期收益税前=利润（-行贿成本）-违法心理成本；若纳税人没有涉税违法行为，则不论税务机关是否选择稽查，纳税人预期收益=税前利润-应纳税额。
2.2行为经济学理论及启示
行为经济学被称为心理学的经济学;，就是在经济现象中加入现实社会中普遍存在的心理学的研究发现，以加强对经济现象更贴近现实的解释能力。行为经济学理论证明，在面对利得时，人们厌恶风险，更愿意选择确定性的收益；在计算损失时，人们偏好于风险；当人们作出选择的时候，通常面对的都是一些不确定的环境，而在这样环境下最终结果的效用水平是通过决策人将各种可能出现的结果进行加权评估后形成的，即在风险面前，人们选择何种行为取决于参与者对待风险的认知和态度，通过对不确定性概率的描述来比较期望效用值和收入的数学期望来进行决策。
通过合法方式达到少缴税款的行为是委托代理机构的主业，节税完全符合政府政策要求导向的，国家通常激励纳税人采用此种行为。行为经济学理论表明，相较于风险性收益，即非法避税，稳妥的收益更易于被主体采纳。委托代理机构通过不断提升自身业务能力，完全有条件在相当低的成本前提下为企业带来可观的节税收益，而企业也对这部分收益有主观上更为乐意接受的倾向。但并非所有节约税款的行为都是合理的，纳税人通过利用现行法律的漏洞，在不违反税法的范围里达到少缴或不缴税款的目的，被称为避税。避税者往往依据法律无明文规定则不定罪;原则，形式上看避税者并不违反法律，实质上其行为常与立法意图相孛。通过行为经济学理论可以得出，当下的避税行为获利期望要超出违法接受处罚的期望（至少超出主观加权后对风险的评估，即便对风险的加权比获利的加权更大），这充分说明，在处罚相对固定的条件下，法律及政策的缺失是造成风险加权下降的重要因素。
涉税违法行为一旦被发现，就必须承担法律责任，避税由于立足于税法漏洞，往往通过人为安排交易行为，在纳税时通过不违法的办法减少或规避税收，因其实质上与立法意图相悻，所以税务机关推行反避税政策限制此类行为。我国委托代理机构在正常情况下，通常应对委托人的纳税行为进行指导和纠正，及时发现纳税人因非主观故意造成的涉税违法行为，对于纳税人要求配合完成的涉税违法行为有权拒绝执行。但现实税收活动中，一些委托代理机构倚仗自己熟知国家税收法律法规，在利益驱使下，帮助甚至代替纳税人作出避税或涉税违法行为，加上我国法律体系对于委托代理机构并未形成严谨的法律制约体系，造成税务稽查人员在面对委托代理机构的参与时经常不能作出完善的处罚处理，这也是加大纳税共同体非法避税主观加权的一大因素。
第三章税务稽查中稽纳双方博弃模型的设计与分析.......11
3.1税务机关与纳税人博弈模型假设......11
3.2税务机关与纳税人博弈过程及图示......12
3.3税务机关与纳税人博弈模型数据分析.......13
第四章委托代理机构参与的博弈模型设计与分析.......18
4.1税务代理行为分析..........18
4.2委托代理机构参与的博弈模型假设.........19
4.3委托代理机构与纳税人博弃模型设计与分析.......19
第五章税务稽查中委托代理激励机制的设计与分析.......26
5.1税务稽查中委托代理激励机制的模型设计及计算.......26
5.1.1委托代理激励机制模型假设.........26
第五章税务稽查中委托代理激励机制的设计与分析
根据前章可发现，稽纳双方的显性关系变现为监督，监督是解决稽纳及委托代理关系的主要方式。但激励机制对解决委托代理中的逆向选择和道德风险有着很好的抑制作用。不难想象，激励作为处罚的对立面，对此类抑制作用的发挥有着此消彼长的倍增效应。因此，我们有必要研究税务稽查中激励机制对税务活动各方面的数量关系有怎样的影响。
5.1税务稽查中委托代理激励机制的模型设计及计算
5.1.1委托代理激励机制模型假设此模型主要目的是为了验证激励机制对稽查工作能不能起到一定的作用，所以只采用了最基本的情况，即忽略委托代理机构和自然力的发生。模型假设与过程如下：
H1；假设此博弈过程中，博弈参与者为纳税人和税务稽查人员；
H2首先纳税人进行申报，设应纳税款为TP；纳税人可以选择是否进行涉税违法行为。如果照章纳税，那么纳税人应该缴纳的税款为TP；如果纳税人釆取了违税行为，则缴纳的税款为TP1。按照实际情况可以知道TP>TP1>0，，进行涉税违法行为的概率为p。
H3；税务稽查人员介入，由于信息不对称，税务稽查人员没有办法真正掌握纳税人实际应该缴纳的税款额度。在这样情况下，税务稽查人员可以选择检查或者不检查，选择检查的概率为q，每次检查成本为常数C，一旦税务机关介入检查，就一定可以检查出问题。
第六章提高税务稽查质量的对策与提议
通过对影响税务稽查工作的原因分析以及运用博弈论模型对税务稽查工作中的参与主体进行分析，我们发现虽然影响税务稽查工作的原因和因素很多，但政府的治税观念、税收制度、征税方式、纳税人的纳税意识以及社会的诚信体系是始终是影响和谐税收征纳关系的核心要素，立足于税务机关的角度，结合本文模型的计算结果和实际工作，对于营造依法课税;和诚信纳税;的社会氛围，构建和谐的税收征纳关系，现提出以下几个方面的对策和提议。
6.1针对税务稽查方面的提议
6.1.1增加稽査人员执法风险补贴降低受贿心理
面对税务稽查这样一份高风险低回报的工作，部分稽查人员抱着碌碌无为才有财;的工作态度，为了寻求回报，这些稽查人员在纳税人面前十分精明老练，短时间就查到了纳税人的大小税收违法手段，却不及时将案件录入税务稽查管理系统制作相关稽查文书，而是以检查为理由将剩余的稽查时间作为休假，被检查出问题的纳税人有一部分就会选择通过行贿来降低涉税风险。针对此类问题，可以根据权责对等的原则对于此类特殊岗位给予一定的津贴，从而降低稽查人员对非法收入的需求，降低纳税人行贿的成功率。
6.1.2实行税收分成制提高稽查绩效
长久以来，我国的税务机关都分为两大部分，也就是征收部分和稽查部分，而且我国重征收轻稽查的现象比较普遍，征收和稽查没有有机的统一起来，大部分时候都是各自为政，很难发挥整体合力。部门领导为了部门利益最大化，作出的抉择往往难以符合整体利益。具体来说，就是征收部门在征收政策的制定和履行中极少釆用稽查部门反馈的信息或千脆不与稽查部门进行探讨，导致违税所得金额大大高于违税成本，而且税务征收部门往往对违税行为的处罚不甚了解，很难从征收数据中看出问题的关键，从而对税务征收的政策缺乏应有的科学性，降低了税收的调节作用。另一方面，税务稽查部门也很难从税务征收过程中获取部门利益，致使本该是一个整体的征收与稽查变成了两张皮，征收部门仅仅为了征收而征收，稽查部门只为了稽查而稽查。如果说征收部门还有国家税务征收指标来约束的话，那么稽查部门则完全是查与不查一个样，査多查少一个样，即便没有完成上级机关布置的指标，也可以用本辖区内的纳税人都按照规定积极纳税的理由或者利用纳税人的自查指标等其他查补收入来弥补制造符合标准的任务报表;应对，抛去荣誉感不提，收受贿赂的稽查人员引爆瞒报，甚至还能获取更多利益，因此将征收与稽查完全分开本身就是一种不稳定的制度，它太过依赖稽查人员本身的道德素质和第三方的监管，难以调动稽查人员的工作积极性和主观能动性。解决这样问题的方法之一就是实施税收分成制，将税务稽查人员的工资直接与查处的违税金额挂钩，不仅可以调动税务稽查人员的工作积极性，更能够一定程度上遏制违税行为人的行贿行为，还能在长效机制的剌激下提高税务稽查机关的工作质效，减少行政成本，从而达到良性循环。
参考文献（略）