虚开增值税专用发票罪司法法律适用问题研究

这是一篇法律论文，本文在会计税收实务的视角下，结合现有法律专业知识，采用对比分析法、文献分析法的研究方法，以案例分析的生动形式，对虚开增值税专用发票罪虚开;行为的认定进行研究和厘清，并在涉及量刑的犯罪数额方面提出科学的认定、计算方法，望对该罪的适用能在学术理论和司法实践方面提供新的思路。

第一章 案情概述及争议焦点分析

一、案情概述

（一）湖南汨罗吴正春案

2006 年 4 月 4 日，湖南省汨罗吴正春、吴革春二人以各占公司股份 50%的方式共同成立了湖南省汨罗市正洋有色金属有限公司（以下简称正洋公司;）。公司的经营范围包括有色金属的压延、销售，废旧塑料破碎、销售。吴正春为正阳公司的法定代表人，负责公司的经营活动。

2021 年 4 月至 7 月期间，正洋公司贪图便宜而购进了一批没有增值税专用发票的废品。为了能顺利抵扣销项税额，正阳公司法定代表人吴正春通过熟人介绍，联系了虚开增值税专用发票的左某（已判刑）。在正洋公司分别与北京超越永鑫商贸有限公司、天津嘉顺昌商贸有限公司、天津振发兴商贸有限公司均无实际货物交易的情况下，由吴正春提供开具增值税专用发票所需相关资料，左某分别以此三家公司名义开具增值税专用发票和虚假的购销合同、出库单等相关材料。其中，虚开的增值税专用发票总金额为人民币 18265930.2 元，税额共计人民币 3105207.75 元，共 186 份。此外，左某在将上述增值税专用发票及相关材料送到正洋公司吴正春处后，还帮正洋公司通过网上银行对开票的资金进行转账和回流，以达到平账使虚开的增值税专用发票以假乱真;的目的。吴正春则相应的以支付发票金额的 7%至 8.5%作为手续费向左某支付报酬。上述共计 186 份增值税专用发票，正洋公司已全部向税务机关进行了申报抵扣税款。

（二）广州肇庆宇龙珠公司案

肇庆宇龙珠五金制品有限公司（以下简称宇龙珠公司;）成立于 2004 年11 月 2 日，经营范围为高档建筑五金件及五金件开发，金属家具、休闲家具，法定代表人为澳大利亚籍的李君星。李君达，2009 年 3 月至 2021 年 5 月间担任宇龙珠公司实际经营管理负责人。余宏伟、蔡某，分别为宇龙珠公司财务部正、副经理，唐某任公司采购部经理、陈某为公司生产部厂。......................

二、案件审理情况

（一）湖南汨罗吴正春案

湖南省汨罗市人民法院于 2021 年 5 月 18 日对湖南汨罗吴正春案作出了（2021）汨刑初字第 312 号刑事判决，判决被告人吴正春犯虚开增值税专用发票罪，处有期徒刑十年六个月，并处罚金人民币二十万元。宣判后，被告人吴正春不服，上诉至岳阳市中级人民法院，岳阳市中级人民法院于 2021 年 9 月 29 日作出（2021）岳中刑二终字第 85 号刑事裁定书，裁定撤销湖南省汨罗市人民法院（2021）汨刑初字第 312 号刑事判决，发回湖南省汨罗市人民法院重新审判。2021年 5 月 31 日湖南省汨罗市人民法院经重审，作出(2021)汨刑初字第 218 号刑事判决，认定原审被告人吴正春犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币二十万元。宣判后，原公诉机关湖南省汨罗市人民检察院提出抗诉。湖南省汨罗市人民法院于 2021 年 6 月 20 日将案卷再次移送至岳阳市中级人民法院。岳阳市中级人民法院于 2021 年 8 月 30 日公开开庭审理了本案，并作出如下终审判决：原审被告人吴正春犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币十五万元；犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币五万元，决定执行有期徒刑六年，并处罚金二十三万元。（二）广州肇庆宇龙珠公司案

广东省四会市人民法院于 2021 年 12 月 17 日对广州肇庆宇龙珠公司案作出了（2021）肇四法刑初字第 316 号刑事判决，判决：1.被告单位肇庆宇龙珠五金制品有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币六百万元。2.被告人李君达犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十二年。3.被告人余宏伟犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年。4.被告人陈某甲犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，缓刑三年。5.被告人唐某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，缓刑三年。6.被告人蔡某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年。7.被告单位肇庆宇龙珠五金制品有限公司违法所得的人民币 4605656.6 元，依法予以追缴，上缴国库。

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第二章 案件相关法律问题分析

一、代开;增值税专用发票行为的定性

（一）代开;行为产生的主要缘由

现实经济活动中，存在大量代开增值税专用发票的情形。而透过现象看本质：一方面，在实际生产经营活动中,通常仅增值税一般纳税人能对外开具增值税专用发票同时使用增值税专用发票抵扣税款,除此之外的其他企业单位进行生产经营只能开具普通发票，普通发票不具有抵扣税款的功能，此时产生的税款就只能计入成本，这便会大大降低购方的经营利润。如若一般纳税人想从小规模纳税人处取得可以抵扣税款的增值税专用发票，那就必须由小规模纳税人通过申请程序，由税务机关代为开具。而即便税务机关能够为除一般纳税人之外的企业单位开具增值税专用发票，其税率也和一般纳税人税率不同，如小规模纳税人的增值税率为 3%，为其代开的增值税专用发票上的税率也为 3%，这与一般纳税人 17%的增值税率有着不小的差距。所以，为了能够多抵扣税款从而降低生产成本、提高企业利润,一般纳税人且单位不愿意与小规模纳税人企业单位进行应税品交易。因为即便取得小规模纳税人通过税务机关代开的增值税专用发票,在抵扣时只能按 3%的税率进行抵扣，这就等于少抵扣了己方的进项税而多缴了销项税款。小规模纳税人为了使自己生产的产品能够顺利、大量的销售出去,不得不通过各种非法手段，找具有增值税专用发票开具资格的一般纳税人,让其作为实际开票方为自己这个名义开票方的商品交易，代开增值税专用发票。从根本上来说,这是增值税结构不合理所造成的；另一方面，增值税专用发票其特有的抵扣税款功能，使得其成为除记账凭证之外的另一种重要计税凭证。为了抵扣增值税款从而降低成本，企业会希望尽可能多的获得更多进项增值税专用发票。这也是代开;如此司空见惯;的重要原因。

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二、虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的关系

根据《刑法》规定，非法购买增值税专用发票罪是指自然人或单位故意违反国家发票管理法律法规，对增值税专用发票进行非法购入的行为。而前文已述，虚开;增值税专用发票行为包括为他人虚开;、为自己虚开;、让他人为自己虚开;、介绍他人虚开;共四种情况。其中让他人虚开;主要是指名义开票方与实际开票方的分离。而非法购买增值税专用发票行为是通过支付报酬的方式，从非法渠道取得增值税专用发票，其实质就是一种名义开票人与实际开票人的分离。所以有学者就当然地认为非法购买增值税专用发票罪已经被完全地涵盖进了让他人虚开;之列，所以非法购买增值税专用发票罪属于重复罪名。但事实真的是这样吗？

在现实经济活动中，增值税专用发票的使用包括领购、开具、缴销、认证四个维度。虚开增值税专用发票行为仅限于增值税专用发票的开具维度。而在开具行为即填列内容之前，增值税一般纳税人需先从税务机关领购具有防伪功能的专用纸质票底或电文。而未经填写的纸质票底，通常也被直接称为增值税专用发票，所以非法买卖增值税专用发票行为既可以发生在增值税专用发票被开具之前，也可以发生在增值税专用发票被填列或者说开具的过程中或者过程之后。换句话说，非法购买增值税专用发票行为实际上包括两个维度：一是非法购买增值税专用发票纸质票底，二是非法购买已经填列好的增值税专用发票。而在第二个维度中，填列完成的增值税专用发票也能进行区分，即虚假填列的增值税专用发票和真实填列的增值税专用发票（如甲公司非法购买乙公司开具给丙公司的正常增值税专用发票）。只有前者，若存在骗取国家税款的危险，那么才必然地属于虚开增值税专用发票罪中让他人虚开;之列，后者因为内容的完全真实，其购买行为只能损害增值税专用发票的管理，不能也不可能用以骗取国家税款，所以不能以虚开增值税专用发票罪论处。理解了这层隐含意思，那么就很容易理清非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的关系了两罪在犯罪构成上具有一定的交叉覆盖关系，属于想象竞合。

..........................第三章 案件研究的结论与启示.....................27

一、案件研究的结论...................27

二、 案件研究的启示......................28

（一）司法解释的修订...........................29

（二）司法人员队伍的建设.........................29

第三章 案件研究的结论与启示

一、案件研究的结论

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结语

之所以虚开增值税发票罪会在司法实践中产生种种问题，根本原因在于法律规定本身不够明确。加之经济活动的庞大复杂性和对司法人员在税务、会计类专业知识上要求的高储备性，导致了虚开增值税专用发票罪在司法适用时难以定罪、量刑。鉴于当前正是虚开增值税专用发票罪多发的税制改革的关键时期，这就使得相关立法机关和释法机关本着符合实际、注重公平效率的立法精神对现行的法律体系进行补充、修改和完善的需求显得更为急迫。同时，金税工程;的不断推进一方面可能解决一些传统的增值税专用发票犯罪问题，另一方面也必然会产生新的、更加隐蔽的犯罪行为手段，这就要求公安执法机关协同税务机关，在查处相关案件时不断总结发掘，揪出幕后黑手，同时，这也对司法审判机关提出了更高的专业知识和审判技术要求。另外，为了有效预防和打击虚开增值税专用发票的犯罪，首先需要税务部门联合公安执法部门，在明确各自职责分工的大前提下，里应外合;建立起打击增值税发票犯罪活动的联动机制，在增值税专用发票使用的全过程加以规范监督，进而加大对增值税专用发票犯罪的惩处力度。其次需要媒体新闻机构增强对增值税专用发票犯罪的曝光力度，将具有典型意义、社会影响力广泛的虚开增值税专用发票犯罪的大案、要案，有重点、分层次地予以向社会公众曝光，形成强大的社会舆论攻势，进而遏制增值税专用发票犯罪的发生。最后，需要全社会加强对预防涉税违法犯罪的宣传，在宣传中要着重加强对纳税人财务人员和纳税管理者的税务知识培训和相关法律知识宣传，提高其对虚开专用发票行为社会严重性的认识，促使纳税人合法经营。只有将管、控、防;三位一体运用到虚开增值税专用发票行为的治理上，才能真正确保国家税收安全，维护人民的合法利益不受侵害。

参考文献（略）