跨国公司无形资产转移定价会计税收管理研究

第1章 绪论1.1 研究背景与研究意义跨国公司产值在全球 GDP 中所占的比例逐渐增加，而跨国公司内部之间的利润转移也越来越频繁，税基侵蚀现象越来越严重。目前，跨国公司普遍利用转移定价工具来实现其国际避税的目的，这也是各国政府需要面对并且急需解决的最重要税收问题之一。在有形资产转移定价问题研究已十分全面的情况下，由于无形资产特殊的独创性、独占性、非实物和高成本、高风险等特点，导致了其可比性非受控交易难以寻觅，利润转移更加隐蔽，因此，跨国公司十分青睐利用其实施转移定价来规避税收。随着经济全球化的发展，在华的跨国公司无形资产转移定价行为会促使产生更多样化的税收问题，直接影响到害本国税收主权，还很有可能导致市场环境中的不公平竞争，扰乱了本国市场秩序，因此我国更应参与此问题的研究与探索中。多边贸易的发展也让无形资产转移定价问题层出不穷。现行的无形资产规定及转移定价税收规则是否适宜目前无形资产的发展是世界组织及国内外相关机构、学者正在探索反思的。2021 年 6 月 OECD 发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》（BEPS行动计划），2021 年 10 月，BEPS 行动计划项目全部 15 项产出成果已出，其中就包括《无形资产转移定价指引》。目前对于无形资产转移定价的规定只是统归于转移定价的法规之中，如《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法（试行）》、国家税务总局对于 2021年反避税工作情况的通报（国税函[2021]167 号）、国家税务总局于 2021 年 3 月发布的《对于企业向境外关联方支付费用关于企业所得税问题的公告》等中的相关规定，并没有针对性。我国国家税务总局也积极借鉴国际经验，结合自身实际情况，将 BEPS 行动计划部分优秀成果引入我国税收管理实践中。在这方面的研究上，国际组织及国外学者投入较多精力，我国则起步较晚，研究体系和成果还不算成熟稳重。本文也将在国际趋势之下，结合国际经验与国内实际案例，分析无形资产转移定价环节中的漏洞，拟提出相应的转移定价及对其税务管理的提议。.......1.2 文献综述总体来看，西方国家跨国公司较早使用转移定价合理避税，所以国外学者对转移定价工具的研究开展较早，研究成果也较多。随着国外跨国公司无形资产转移定价运用的普及，相应的研究也丰富起来。除了普遍的理论研究，他们的文献中也不乏实证研究。而国内学者大多是从转移定价避税的角度展开分析，目前的研究也偏向于借鉴国外优秀成果、经验，缺乏创造性和整体性，需要更具体更细化的研究。经济全球化的发展会在转移定价方面不断带来新的问题和新的观点，因此该领域的研究需要有持续性、深入性以应对挑战。在无形资产转移定价问题上，OECD一直在不断推动规则的制定与发展。从1979年推出转移定价操作指南起，OECD 会根据新的形势需要，修改规则。1996 年，转移定价指南中专门列出一章对无形资产转移定价进行说明；2021 发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》（BEPS 行动计划）；2021 公布无形资产转移定价指引；2021 年发布的 BEPS 行动计划最终成果报告中对无形资产转移定价相关规定进行详细解读。美国国内收入法典（IRC）第 482 节多次修改补充对于无形资产转移定价的规定，如正常交易原则在无形资产领域的运用、成本分摊协议的要求、无形资产转移定价的调整方法；1999 年，为响应国际经合组织，英国政府把预约定价安排（APA）纳入了国家的税法体系之中。国外学者们主要集中研究无形资产转移定价规则的发展和对无形资产转移定价进行量化分析。VirginiaA.Taylor（2000 年）考虑到转移定价的情况复杂性总结出了跨国公司转移定价的框架该如何设计，并分析了转移定价的绩效实现情况，跨国公司的决策方式、内部组织结构和政府税收政策、市场情况等外部环境因素的对转移定价绩效的协调影响；Hast(2003)认为在可比交易难寻的情况下，强大的数据库资源可以对无形资产转移定价的价值认定提供帮助；ohn Donaldson(2021)解读了 OECD 相关规则对营销型无形资产问题的影响，以无营销型无形资产为切入点探讨各国规则制定的发展；Peter Egger 和 Tobias Seidel（2021 年）通过建模和实证分析认为不同经济体之间的不同税率促使了生产商与供应商之间的垂直整合，导致了更多内部交易的发生；Eduard Sporen(2021)探讨了 OECD 对于无形资产转移定价规则的最新发展趋势，并对热议点进行分析，提出要用一定的方法分配无形资产产生的利润，而不是单纯保障资金提供者的收益权。......第2章 无形资产转移定价相关理论2.1 无形资产及其特点概述会计学对无形资产概念的阐述是，企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认货币资产，内容包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。我国税收法规之前一直以列举的方式将无形资产定义为包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转移和使用权的提供业务也被纳入无形资产的外延定义中；客户名单和营销渠道因为能提升企业的价值创造，也被纳入无形资产的范畴。然而为了紧跟国际趋势，在 2021 年 9 月国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》中，无形资产是指纳税人在经营活动中拥有或者控制的没有实物形态的非金融资产，并且第三方在可比交易条件下愿意为获得该资产的所有权或者使用权付款;，不再一味地运用列举法去定义无形资产。国际税收转移定价中，对于无形资产的定义更加宽泛，且随着企业资产形式的不断丰富，其范围还在不断扩展。2021 年 OECD 将其定义扩展补充为在商业活动中能够被拥有或控制的，在独立可比交易中其使用或转移应当获得补偿的非实物目非金融资产;，打破了转移定价的传统定义。.......2.2 无形资产转移定价及纳税调整办法转移定价，或称转移定价，是指关联企业间利用内部商品交易、资产交易、提供服务等经济往来形式进行的内部交易作价行为。这种关联企业之间的特殊交易可以发生在一国之内，也可以发生在不同国家之间，随着全球经济一体化的发展，这种跨国转移定价的使用越来越多的被跨国集团所使用。转移定价是近几年跨国公司进行税收筹划实现自身国际战略的最常见方法，而无形资产作为特殊类资产，更是其中最复杂的领域。目前，对于无形资产转移定价的约束;主要依靠各类软文法;，例如《OECD 转移定价指南》、《税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目 15 项行动计划》等，各国的相关法律规章制度为辅，在一定程度上根据各自国情进行补充制约，如我国国家税务总局 2021 年颁布的《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》。因为国际税收涉及各个国家不同利益，很难形成统一的国际税法，这使得虽然 OECD 本身并非立法机构，各类软文;也就不是具有强制性的法律，但是，在现实商业社会中，跨国公司和各国税务机关一般都会将其作为依据。OECD 发布转移定价指南（transfer pricing guidelines）和其一系列相关报告所反映出来的规则，实质上构成了国际转移定价体制;。跨国集团内部的关联交易如果发生在不同的国家之间，就会成为国际税收问题。跨国集团一般都会从集团整体利益出发进行转移定价战略部署，而具体作价是企业可控的，掌握自主权，也许会使交易价格偏离市场价格，这样一来，企业完全可以通过转移定价进行国际避税的操作，人为地操控利润。跨国企业内部关联企业之间开展各种交易活动都可以实施转移定价。如果是转移无形资产的交易，由于其特殊性，就更难以在公开市场交易中找到可比对象，无形资产转移定价领域也成为国际税收治理的重点、难点问题之一。.........第 3 章 无形资产转移定价案例分析............... 93.1 案例背景 ....... 93.1.1 外商来华投资现状 ....... 93.1.2 公司背景 .............. 103.1.3 业务模式 .............. 103.1.4 财务状况 .............. 113.2 无形资产转移定价反避税情况分析 ........ 12第 4 章 无形资产转移定价税收管理中的问题...... 204.1 集团总利润分配不合理，使其成为避税工具 ............ 204.2 独立交易原则的运用存在漏洞 ............ 214.3 传统转移定价调整方法不适用 ............ 224.4 无形资产转移定价调整中税务当局方缺少税收信息 ...... 234.5 税收征管的成本大 .......... 23第 5 章 完善我国无形资产转移定价税收管理的对策............ 245.1 集团利润分配合理化 ......... 245.2 提高可比信息可获得性 ...... 265.3 无形资产转移定价调整方法需规范化 ...... 275.4 加强国际上税务信息的交流 .............. 285.5 降低反避税成本，提高税收管理效率 ...... 285.6 应考虑中国市场要素的贡献 .............. 30第 5 章 完善我国无形资产转移定价税收管理的对策经济全球化的推进带动着多边贸易的发展，按照各国企业的战略需求，各种避税方式应运而生，尽管出发点都是在尊重他国税收主权的情况下合理避税，但是不可避免地带来税收主权国税基的被侵蚀和利润在母子公司间的不合理转移，经济的快速发展也使得此类问题越来越多样化、严重化，如前文所分析的在无形资产转移定价方面的具体漏洞。国际组织和几个发达国家早已着手研究和改善现状，维护各国税收权益，而我国对于无形资产转移定价的研究起步比较晚，税务机关在能力范围内查处的案例也不是很多，使得实证的分析也没能系统化。一方面，我们需要根据本国市场实情和以往的案例，在清楚自身问题的基础上提出可实行的提议；另一方面，我们也应该借鉴一些国际经验，及时了解最新的无形资产转移定价国际动态，既是为我国此领域理论的发展打下基础，也能为实务操作提供解决方案。在转移定价国际规则方面，OECD 也是权威。G20 国家领导人委托国际经合组织发起税基侵蚀与利润转移行动计划（以下简称 BEPS 行动计划）并为此背书，这是国际税收又一次新的探索。此次行动计划总共有 15 项，包括以下几个大类：如何面对数字经济的冲击；协调、调整各国企业所得税税制；多边贸易工具的开发和完善；完善税收协议、补充修订转移定价规则。2021 年 9 月，此次行动计划的成果报告最终报出炉，一共是 15 项具体内容。其中 8-10 项行动计划合并成一份报告，其中包括《无形资产转移定价指南》，涉及无形资产领域的具体税收问题，主要想解决无形资产交易中利润分配与经济实质不相符合的问题。在我国无形资产转移定价发展领域，应合理借鉴 BEPS 行动计划成果的全新框架，结合本国国情，完善税收规则。

......结论在 BEPS 无形资产转移定价行动计划中，还有很重要的一条就是考虑到了发展中国家的一些特殊要求对无形资产价值的贡献，如地域特殊因素和市场要素的影响。选址节约（location saving）是转移定价领域一个新的重要概念，具体的经济意义指的是近年来，很多跨国集团在中国、印度等低成本的发展中国家设立分公司以分担集团内部部分业务，以此来节约一定成本。那么，由于选址节约产生的额外利润也应在关联方之间进行分配。这样的诉求也能解决来华投资企业规模壮大与税收并未明显增长的矛盾。中国税务机关在选址节约概念的基础上，又进一步提出了市场溢价（maretpremium），而《指南》中回应，市场特殊因素不能被拥有和控制，因此不能以无形资产去定义它的概念。虽然它不属于一项无形资产，但是在转移定价具体案例的分析中，应该把市场溢价纳入可比性因素予以考虑，并且评估其对集团价值提升的贡献。虽然这个新的概念在具体考量过程中会出现很多待解决的问题，但是这无疑是一个全新的探索与尝试，使得无形资产转移定价的研究越来越具体化，尤其对我国税收方面意义巨大，影响深远。在新形势下，我们应该充分考虑本国市场情况，重视选址节约带来的利润补偿问题，因为来华投资的跨国企业越来越多，比重越来越大，并且这种趋势还会平稳继续，它们在享有地域特点带来的优势时，也应对我们给予利润补偿，这应该是我们的合理权益。选址节约产生的超额利润应该被合理分配，那么这些利润具体该如何被分配是也正是我国相关机构和人员需要研究的一个方向，这是一个较为复杂的问题，需要考虑到各方在功能、资产、风险以及各自在谈判能力上的差异。另外，要在当地寻找可以企业和可比交易也存在一定的操作难度，我们需要积极探索并且研究具体问题的复杂性，以便细化研究，推进具有我国特色的无形资产转移定价发展。..........参考文献（略）