会计师事务所转制前后审计质量比较研究
1 绪论
1.1研究背景
组织形式理论认为，企业的法律责任、资信状况、盈亏分配会因组织形式不同而存在差异，最终产品或劳务的质量也会有所差别。因此，会计师事务所的不同组织形式及其变更一定会对审计质量造成影响，但将造成何种影响、影响程度大小、哪种形式更有利于审计质量的提升，目前尚未形成一致意见。西方国家会计师事务所的组织形式，大致经历了个人独资制、合伙制、公司制和有限责任合伙制四个阶段。组织形式的变化意味着会计师事务所和注册会计师享有的权利与义务的变化，并表现为审计质量与审计收费等的直观变动。20 世纪 80 年代，随着美国储贷危机的发生以及《有限责任合伙法》（1991）的通过，有限责任合伙制成为会计师事务所组建的主流模式。这一形式结合了普通合伙制;的弹性与有限责任;的好处，为我国会计师事务所组织形式的选择与变更提供了现实依据。1998 年脱钩改制;以来，我国会计师事务所的组织形式呈现出普通合伙制与有限责任制并存，且以有限责任制为主的局面。基于有限责任制在决策机制、人数限制、双重纳税等方面固有的缺陷，财政部与国家工商总局联合发布指令，要求并激励大型、中型会计师事务所分别于 2021 年底与 2021 年底前完成特殊普合伙制转制工作。随后财政部于 2021 年 4 月制定《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，为转制工作的实施提供了具体操作指引。针对证券资格会计师事务所，财政部与证监会明确规定申请证券资格的会计师事务所必须采用合伙制或特殊普通合伙制组织形式。在这种情况下，转制;是否会对审计质量产生影响、会产生怎样的影响，就成了一个值得深入探讨的课题。
1.2 研究目的及意义
1.2.1 研究目的
本文的最终研究目的在于关注转制;政策的实施效果，考察审计质量的变化，丰富独立审计质量及其影响因素的研究成果，为我国目前正大规模开展的会计师事务所转制;政策，与注册会计师行业做大做强;导向提供经验数据和政策支持。
1.2.2 研究意义
完成会计师事务所组织形式及其变更与审计质量关系的理论论证，以及转制;对审计质量影响的实证检验，本文的理论和实践意义表现在：第一，深层次关注会计师事务所组织形式及其变更与审计质量的关系，不再仅从事务所规模、行业专长、审计任期等个别视角分别进行论述，进一步明确特殊普通合伙制;的与众不同质量优势，推动注册会计师审计质量研究的系统化和科学化；第二，关注不同组织形式对审计质量的影响及影响程度，尤其是特殊普通合伙制;这一形式，是否真正有助于推动注册会计师行业的规范发展，能否促成我国审计市场的进一步完善，突出其现实意义。
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2 会计师事务所组织形式与审计质量的理论分析
2.1 基于企业契约理论的分析
英国经济学家Adam Smith最早提出企业是分工的产物。19世纪末，新古典经济学派提出了著名的黑匣子;理论，指出企业的本质是一种生产函数，可以将投入转化为产出，并以实现利润最大化为目的，至于企业为何存在、存在的边界以及内部结构则未予探究。这些问题进而在科斯1937年发表的《企业的性质》一文里找到了答案，文章中提出的企业契约理论;认为，企业是一种降低协调成本的制度安排，它与市场可以相互替代，在内部交易与市场交易的边际成本相等的前提条件下，企业不可能无限扩张。自从科斯开创了企业契约理论以来，学者们从不同角度对其进行了深入探究，主要形成了交易成本理论、产权理论和委托代理理论三种代表性观点。交易成本理论认为，企业的功能在于节约市场交易费用，并通过差异化方式将企业治理结构与交易特征进行匹配，实现收益最大化，代表性成果有张五常（1983）的要素契约替代产品契约理论;与Williamson（1985）的交易性质的三个维度理论;；产权理论认为，企业是由一系列契约联结而成的，契约的不完备性要求配之以适当的产权安排，实现剩余控制权的最佳配置，减少组织内部的偷懒和搭便车现象，代表性成果有Alqin et.al（1972）的队生产理论;、Grossman et.al（1990）的不完全契约理论;；委托代理理论认为，企业是委托人和代理人围绕分配所做的一种契约安排，利己主义和信息不对称极易导致道德风险;和逆向选择;问题，委托人会通过一定的契约安排来监督和激励代理人，进而降低代理成本，代表性成果有ensen et.al（1976）提出的委托代理模型。
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2.2 基于风险管理理论的分析
现代意义上的风险管理思想最早出现于 20 世纪前半期，而风险管理单独作为一门学科得到系统发展则始于 20 世纪中页，以 Mehr et.al 的著作《企业风险管理》（1963）与 C.A.Williams et.al 的著作《风险管理与保险》（1964）的出版为标志。风险管理理论的发展主要经历了三个阶段：第一阶段，20 世纪 50 年代至 70 年代，这一时期将风险划分为纯粹风险和投机风险两大类，以纯粹风险为重心，关注风险损失问题，尝试借助保险决策和投保行为实现风险回避与转移；第二阶段，20 世纪 70 年代后期至 20 世纪末，这一阶段的突出贡献在于对风险管理工具的进一步创新，形成了一系列衍生工具，其中以另类风险转移（ART）最为突出；第三阶段，21 世纪至今，突破了传统的风险管理模型，进入全面风险管理阶段，将包含政府、企事业单位等在内的整个市场纳入到风险管理的整体分析框架，实现了风险管理与主流经济学、管理学的融合。风险管理理论作为风险导向审计的基础理论，是审计主体在执业过程中进行风险应对的行动依据。脱钩改制;以后，我国会计师事务所可以自主选择组织模式进行恢复重建。为了规避风险，绝大部分事务所选择了有限责任制，可见事务所组织形式选择上存在着严重的一边倒;现象。有限责任制下，合伙人以其出资额为限对因审计失败形成的债务承担有限责任，注册会计师承担的法律责任远低于审计活动可能带来的收益。在理性的审计市场上，高法律风险对应低审计质量的情况是不可能存在的，而低法律风险对应高审计质量情况出现的可能性也较低。风险与收益的不匹配使得有限责任制会计师事务所缺乏提供高质量审计服务的动机，总的来说，我国审计市场的质量与效率相对低下。
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3 会计师事务所转制前后审计质量的实证研究......... 17
3.1 研究设计....... 17
3.1.1 研究假设.... 17
3.1.2 变量选取与模型设定 ........ 18
3.1.3 数据来源与样本选择 ........ 22
3.2 实证分析....... 23
4 研究结论与展望 ........ 33
4.1 研究结论....... 33
4.2 政策提议....... 33
4.2.1 加强特殊普通合伙制立法建设..... 34
4.2.2 扩大特殊普通合伙制转制范围..... 34
4.2.3 注重会计师事务所的内部治理..... 35
4.3 未来研究方向..... 35
3 会计师事务所转制前后审计质量的实证研究
3.1 研究设计
根据企业契约理论，特殊普通合伙制组织形式通过推动合伙人之间的相互合作，强化了会计师事务所的内部激励机制，增强了总所与分所之间的凝聚力，使得偷懒和搭便车现象难以继续存在，利于在合伙人之间实现风险共担与利益共享。结合风险管理理论，特殊普通合伙制下，执业合伙人和非执业合伙人面临的法律责任均进一步加强，合伙人的利益与会计师事务所的命运真正紧密地联系在了一起。为了规避法律责任与诉讼风险，注册会计师拥有更大的压力和动力谨慎执业，将风险意识与声誉意识贯穿到整个审计过程之中，更具有出具非标准审计意见;的倾向。审计意见类型反映了注册会计师在执业过程中的独立性以及应对审计风险的谨慎程度，是审计质量的综合体现。一般认为，注册会计师出于财务等方面的压力以及与客户之间存在的各种博弈关系，往往不容易出具非标准审计意见。然而，如果注册会计师出具了非标准审计意见，则意味着其在审计过程中发现的问题就越多，我们认为注册会计师发表的审计意见更谨慎,执业质量更高。因此，本文采用非标准审计意见衡量转制前后审计质量的优劣，具备一定的现实依据，根据以上分析，提出假设 1：假设 1：相对于未转制的会计师事务所，已转制的事务所更有出具非标准审计意见的倾向。根据管制经济学理论可以看出，此次全行业范围内的会计师事务所转制工作是我国相关政府部门推动下的一项强制性行为。会计师事务所由有限责任制转变为特殊普通合伙制后，摆脱了有限责任制下规模限制;与双重纳税;等固有束缚，为做大做强扫清了制度障碍。作为注册会计师行业实现做大做强战略;的重要举措，转制势必会带来会计师事务所规模的进一步扩展，推动其品牌构建与声誉创造，降低对特定客户的依赖程度，改善我国当前的审计买方市场现状，提升注册会计师在执业过程中的专业胜任能力与独立性。与此同时，为了规避更高的法律责任与诉讼风险，会计师事务所会采取更加谨慎的审计程序，将有限的资源集中到关键的领域，为审计质量的提高奠定坚实的物质基础与技术基础。规模大、声誉好的会计师事务所往往会收取更高的声誉溢价，一旦特殊普通合伙制与众不同的质量优势真正发挥出来，市场对这一组织形式的审计需求定会大幅增加，甚至出现供不应求的情况，进而在市场供给和需求的共同作用下，进一步推动审计收费的提升。
结论
本文借鉴国内外已有研究成果，对会计师事务所转制前后审计质量的变化进行了理论和实证两方面的分析，研究结论如下：理论方面，本文以企业契约理论、风险管理理论、审计需求理论、管制经济学理论为基础分析会计师事务所组织形式变更对审计质量的影响发现，组织形式变更对审计质量的影响主要是通过改变会计师事务所及注册会计师所面临的法律责任与诉讼风险来实现的，特殊普通合伙制下的二元责任制;使得会计师事务所和注册会计师更有压力与动力提供高质量审计服务以规避审计失败可能带来的连带赔偿责任，而这也与风险管理理论的理念相吻合。此次特殊普通合伙制组织形式变更，作为政府相关部门主导下的强制性转制行为，体现了管制经济学中经济性管制与社会性管制相结合的要求，向审计市场传达出正能量信号，满足了关于各方对高质量审计服务的需求。随着转制政策的不断深入，特殊普通合伙制的质量效应有待进一步考证。实证方面，本文分别以审计意见类型;和审计收费;作为审计质量的替代变量构建多元回归模型，以 2021 年完成转制的立信、国富浩华、中瑞岳华、天健，与未进行转制的大华、大信、信永中和、致同进行横向比较发现，前者更具有出具非标准审计意见的倾向，审计质量显著高于后者；以 2021 年首批完成转制的会计师事务所与 2021年第二批完成转制的事务所进行纵向比较发现，事务所转制后的审计收费显著提高，且随着政策实施的深入越发明显，一定程度上表明转制后的审计质量确实得到了提升。
参考文献（略）