会计师事务所合并的现状及其与审计质量的相关性理论的分析
第一章绪论
一、研究背景及意义
(一)研究背景
近年来，随着改革开放不断深入，走出去;和引进来;作为国家战略开始被大力推动和发展，党的十七大报告就明确提出要坚持对外开放的基本国策，把走出去;和引进来;更好地结合起来。而我国企业要走出去;，离不开会计师事务所走出去提供专业服务，同时，作为服务业的一部分，我国会计师事务所也在积极响应走出去;战略，为把整个行业推向国际市场而努力，然而，我国会计师事务所要走出去，还有两个弱点亚需解决:一是我国会计师事务所的规模还需扩大，否则不能满足一些特大型企业的审计需要;二是相比国外四大会计师事务所，我国会计师事务所在人才素质、审计水平、服务能力等方面没有竞争优势可言。
会计师事务所合并一向被视为提高会计师事务所竞争力的有效方式，会计师事务所合并可以迅速扩大会计师事务所规模、带来新的客户群，同时吸收优秀人才，国外的四大会计师事务所就是通过一次次的合并形成今天的规模。从1998年开始，我国会计师事务所一共经历了三次合并浪潮，随着2021年证券资格会计师事务所门槛的提高，相信又会掀起新一波合并热潮。
第一次合并浪潮发生于1998年，一直持续到1999年，此次合并浪潮以会计师事务所脱钩改制为契机开展开来，1998年北会和京都改制成北京京都会计师事务所拉开了合并序幕，到1999年年底，全国因合并减少的会计师事务所大约有937家，占当时会计师事务所总数的六分之一，这次合并促使了一批具规模的会计师事务所产生和发展，优化了会计师事务所人才结构，使会计师事务所的服务项目从单一转向多元，增强了会计师事务所的竞争实力。
我国会计师事务所的第二次合并浪潮从2000年开始，持续到2001年。2000年，财政部印发了《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》以及
《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》等通知，激励会计师事务所通过合并方式扩大会计师事务所规模，从而达到提高审计市场占有率的目的，其中《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》①还规定要具备上年度业务收入不低于800万元、具有20名以上注册会计师等条件的会计师事务所才可以申请证券许可证。为了取得执行证券等业务的资格，一些小的会计师事务所就必须通过合并等方式来扩大规模，达到国家规定的门槛要求。从钟注整理的《全国会计师事务所合并一览表》}o}]中可以得知，到2001年3月31日，全国大约有407家会计师事务所通过合并方式最终减少到了105家，参与合并的会计师事务所几乎占会计师事务所总数的1/10，这是一次在政府主导下的会计师事务所大规模合并。
2021年1月21日，财政部下发了《对于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》②，进一步提高了会计师事务所申请证券资格的门槛，通知中规定会计师事务所注册会计师人数不得少于200人，其中最近五年持有注册会计师证书且连续执业的不得少于120人，且每个注册会计师的年龄均不应超过65周岁，会计师事务所上一年业务收入不得少于8000万，其中审计业务收入不得少于6000万元。在2007年《财政部、证监会对于会计师事务所从事证券、期货相关
一、研究背景及意义 .........9-12
二、国内外研究现状 ........12-16
三、研究思路和研究方法........... 16-18
四、研究创新和不足............ 18-20
第二章 会计师事务所合并与审计质量相关性......... 20-26
一、会计师事务所合并的涵义及类型 ........20-21
二、审计质量的涵义及衡量指标.............. 21-23
三、会计师事务所合并与审计质量相关性.............23-26
第三章会计师事务所合并的现状及与审计质量相关性的理论分析
一、会计师事务所合并的现状
(一)合并已经成为一种趋势
目前，我国会计师事务所合并己经成为一种趋势，在2021年会计师事务所综合评价前一百名信息中，去除国际四大所，可以从会计师事务所官方网站和新闻媒体中查询到的已进行过合并的国内会计师事务所就多达57家，合并比例高达59%，且很多会计师事务所合并信息并未披露，相信实际数字远不止五十七家。而在百强所中，每年的会计师事务所合并数也在逐年上升。
合并时间与数目的数据来源于中注协网站会计师事务所综合评价页面，可以看出，在2006年一2021年间，会计师事务所的合并数目逐年上升，且在2008-2021年间，会计师事务所合并数较前两年增加幅度比较大，这主要是因为2007年7月中注协印发了《中国注册会计师协会对于推动会计师事务所做大做强的意见》，里面提到要用合并的方式来推动会计师事务所做大做强，2009年11月，财政部印发了《会计师事务所从事H股企业升级业务试点工作方案》，提高了会计师事务所申请H股试点的门槛，因此在2007年一2021年间，政策调控的效果凸显出来，会计师事务所合并数逐年增加，这也显示我国会计师事务所合并与政府推动有较大关系。
(二)合并后的会计师事务所整体实力有所增强
目前，我国会计师事务所合并所带来的直接效果就是会计师事务所整体实力有所增强，表现为会计师事务所注册会计师人数、会计师事务所营业收入的增加，以及会计师事务所排名的提升。本文选取2006年一2008年我国发生的八起会计师事务所合并案为例进行研究，表3-2, 3-3, 3-4, 3-5是八家会计师事务所合并前后的营业收入和注册会计师人数、国内排名的对比表，数据出自2006, 2007.2008, 2009年年中国注册会计师协会公布的会计师事务所综合评价百家信息表。由于中注协只列举了前百名的数据，但有些合并案，如立信合并案中的一些会计师事务所，例如上海新华东风的数据就没有列示，所以下表合并前一年的年度总收入、注册会计师排名都是只选取列示的前百名会计师事务所信息进行比较。
一、会计师事务所合并的现状......... 26-28
二、会计师事务所合并对审计质量影响........ 28-32
第四章 会计师事务所合并与审计质量相关性.......... 32-51
一、提出假设........... 32
二、数据来源及样本选取................ 32-33
三、变量选择和模型建立........ 33-39
四、实证结果分析............. 39-51
第五章研究结论、提议及展望
一、研究结论
目前，为了响应走出去;战略和推动会计师事务所做大做强，中注协和各地政府都在积极推动会计师事务所合并，希望能通过规模的扩大让我国能出现三五家和四大;一样的国际大所。然而合并的确能让会计师事务所迅速做大，但能否做强，则是学术界一直在讨论的问题。本文就是基于这个背景，综合国内学者的研究成果，通过理论研究和实证研究验证会计师事务所合并与审计质量的相关性问题。研究结果如下:
(一)理论研究结果
会计师事务所合并的直接结果就是会计师事务所规模的扩大，规模的扩大可以带来会计师事务所业务收入和注册会计师人数的增加，也可以降低单个客户占会计师事务所业务收入的比重，会计师事务所不必因为害怕失去客户而降低审计质量。会计师事务所规模的扩大还可以带来会计师事务所在公众感知层面上的声誉提高，声誉提高会使会计师事务所独立性增强，高声誉和高独立性可以使会计师事务所获得长远利益，为了维持住声誉，保持独立性，会计师事务所会提高自己的审计质量。此外，规模的扩大、声誉的提高可以扩大会计师事务所的客户群，会计师事务所不必采取会危害审计质量的低价揽客的审计收费制度，从而可以对审计产生积极影响。
(二)实证研究结果
本文以2006-2008年八家会计师事务所合并案为例，使用从中国证券市场上获得的经验证据进行研究。首先选取了合并前后都由这八家会计师事务所审计的113家上市公司作为研究样本，共得到678组观测数据，以可操纵性应计利润作为审计质量的替代变量，使用描述性统计求出可操纵性应计利润的均值，发现合并后第一年相对于前一年可操纵性应计利润是有所降低，但之后两年的可操纵性应计利润反而比合并前要大，三年的总体可操纵性应计利润要大于合并前。之后本文建立回归模型进行线性回归研究，通过SPSS软件求得模型内的各变量与因变量的显著性，发现会计师事务所合并与审计质量没有显著性相关，合并对会计师事务所的审计质量没有影响，这与本文的理论研究结果不符。
为了进一步检验模型的稳健性，本文将样本分为吸收合并样本和新设合并样本，分别对这两部分样本数据在SPSS软件中进行了线性回归，结果发现了无论是吸收合并还是新设合并的会计师事务所，其合并都对审计质量不构成影响，和总体样本回归的结果相同，这也证明了回归模型和结果是稳健的。
综上所述，理论研究的结果是会计师事务所合并能对审计质量造成积极影响，但实证研究的结果是会计师事务所合并对审计质量不构成影响，理论和实证研究的结果相悖。这主要是因为我国会计师事务所合并和证券市场存在着特殊性，会计师事务所在合并动因、合并策略等合并前后都存在很大问题，且政府监管和法律、公司治理层方面都存在漏洞，这些因素都妨碍合并本该发挥的积极作用，致使在实际中会计师事务所合并没有对审计质量造成积极影响。
二、政策提议
会计师事务所合并并不能带来审计质量的提高，这主要是因为中国会计师事务所合并中存在着种种问题，且没有完善的监管制度和公司治理结构与之相配合，要加大合并对审计质量的影响、提升审计质量、真正使会计师事务所做大做强需做到以下几点:
(一)加快转变会计师事务所组织形式
目前我国会计师事务所组织形式大部分是有限责任制，有限责任制下合伙人要承担的责任比合伙制下合伙人要承担的责任小，普通和特殊普通合伙制会计师事务所合伙人出于对自身利益和风险考量，会更加谨慎地执业，对审计报告的真实性也会要求更多，相应的审计质量也会提高。所以国家应加快会计师事务所组织形式的转变，应激励会计师事务所采用合伙制。2021年，财政部和国家工商行政管理总局制定了《对于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》①，该规定激励国内大中型会计师事务所转制成为特殊普通合伙制
会计师事务所，其中第三条强制规定国内大型会计师事务所必须在2021年12月31日之前转制完成，激励中型会计师事务所在2021年12月31日前完成转制。大型会计师事务所是指行业排名在前十名左右的会计师事务所，中型会计师事务
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