基于知识经济商誉会计之机理研究与准则改进

1导论

随着科学技术的不断发展，知识已成为企业和经济增长的决定性因素，出现了以知识为基础的经济;（即知识经济）。在知识经济下，特殊的专业知识对企业成长的贡献率已明显超过实物资本和货币资本，并以其重要性跃居土地、劳动、资本等生产要素之首。这个特殊的专业知识;是某一特定企业所独有的、难于模仿的隐形资源，表现为创新力、战略、组织结构、控制系统、公司文化、品牌、销售渠道、顾客认知度等，会计学上称之为商誉。对商誉的确认计量不仅直接影响到企业会计信息的相关性和完整性，也影响到能否反映企业能力及企业价值创造泉源，但因商誉无法与企业自身分离，具有不可辨认、不易计量的特性，商誉已经成为企业并购和会计实务中最为棘手而不得不面对解决的难题。从上市公司年报分析巾发现以下问题：一是并购商誉确认与初始计量原则与其他资产不一致，企业并购时确认计量的商誉是按归属母公司的比例份额进行计量的，合并所有者权益中没有包括少数股东对商誉所拥有的权益，影响了合并财务报表实体理论;的全面应用。二是多次交易分步实现的企业并购时，在并购企业尚没有对被并购企业实施控制时就提前确认了商誉资产，不符合资产的确认条件。三是间接控股子公司、多路径控股子公司并购商誉确认与计量不完整，我国现行会计准则对此没有明确规定或指引，如在多路径控股子公司情况下，各条持股路径的取得时间不同，是否按分次取得的企业合并来对多路径控股子公司的商誉进行处理？

..............

2文献综述

2.1对于无形资产与商誉

追溯商誉理论的起源，人们对商誉的认识是从无形资产开始的，将商誉认识为无形资产的一种表现形式。无形资产（词是由拉丁语意为可触摸的;）引申而来的，字面上的含义为不可触摸或没有实物形态的资产;。《现代汉语词典》对无形;的解释是指不具备某种事物的形式、名义而有类似作用的。无形资产作为财产的一种类型，最早源于法学对财产的研究。公兀世纪，罗马法学家所著的《法学原理》（书中，出现了无形资产;的雏形。该书第一次把民法分为人法;、财产法;和债法;三部分，在财产法中，则明确地把财产分为有形财产;与无形财产;两部分。②商誉的概念最早是英美法系国家通过法庭判例建立起来的。③其中一个法庭判例是要求一位出售布料店铺商作出以后不得在当地再开布料店铺的承诺，该承诺意味着布料店铺商把客源;也作为一项资源出售了。此后，商誉概念不断演变，逐渐成为公司经营活动中的一种潜在优势或与众不同能力，包括地理位置、专门技术、客户资源、声誉等因素，这些因素与企业整体密切相关，不一定与具体某项资产明确相关。

2.2对于商誉经济实质及构成因素

此外，修订后的《企业合并》考虑到了并购方的未来损失和其为使企业生存将在未来发生的成本可能会产生负商誉。也就是说，从该角度看，并购方只愿意支付结卖方低于被购买方（或其可辨认的净资产）公允价值的金额，因为为了从企业获得公允价值的收益，并购方需要对企业进行更进一步的投资以使其达到公允价值水平。《企业合并》要求按购买曰公允价值计量和确认所有的负债。也就是说，不相关的买卖方熟悉并对交易的相关因素有共同认识，愿意且能够在相同市场中进行交易，且在法律上的和财务上有能力这样做，没有充分的理由相信在不被强迫的情况下，卖方打算并乐意按低于其公允价值的金额来出售一个企业。这样将减少负商誉的产生被曲解为廉价并购交易的情况。

3理论基础......33

3.1会计基本理论..........33

3.2企业能力理论.........39

3.3企业并购协同理论.............45

4我国商誉会计准则现存问题研究.........51

4.1我国商誉会计准则现存问题定性研究...........51

4.2并购商誉与公司业绩相关性研究........63

5商誉会计准则改进与重构..................79

5.1对于商誉会计理论框架...............79

5.2对于并购商誉会计确认与计量的改进........90

5商誉会计准则改进与重构

5.1对于商誉会计理论框架

并购商誉初始计量应当对能够控制的商誉予以全部计量，即将现行企业会计准则规定的部分商誉法;改为全部商誉法;。由于商誉的时间属性，所以对商誉计量只能是对某特定时点上商誉的计量，如企业并购日时点的商誉、企业并购日之后期末商誉等。对企业并购商誉日的初始计量，就是对企业并购日子公司存在的、符合资产定义及确认条件的商誉进行的首次计量。鉴于企业并购商誉要在集团合并财务报表中确认、计量的特点，对企业并购中取得的、母公司能够控制的、能够给企业集团带来经济利益流入的现时商誉资产，应按其在购买日的公允价值全额进行计量。这里的公允价值，是指企业并购中子公司拥有的全部商誉价值，包括企业并购中购买方支付了对价购买的商誉部分、购买方之外的其他少数股东支付对价购买的商誉部分，以及没有支付对价的商誉部分。

5.2对于并购商誉会计确认与计量的改进

对通过多次交易分步实现的企业合并，购买方要将其先前持有的被并购方权益按购买日的公允价值进行重新计量，并确认因此而产生的利得或损失，将公允价值变动数计入合并当期损益。具体来说，将原母公司对子公司投资重新按公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额，计入购买日所属当期收益（投资收益）；将购买日之前持有的长期股权投资;公允价值与购买日新增投资价值之和与子公司净资产公允价值份额的差额，确认为合并报表中的商誉，该商誉实质是母公司通过支付对价所购买的商誉部分，不包括子公司商誉中归属于少数股东权益的部分。并购企业编制控制权取得日的合并财务报表时，对长期股权投资及子公司净资产公允价值份额之间的抵销数是一次计算的，从而解决了如果某单次交易的长期股权投资;在购买日重新计量的公允价值金额;不等于该股权的取得成本加上各交易日至购买日之间被投资单位净资产公允价值变动的相应份额之和，将出现编制合并财务报表过程中长期股权投资;不能与子公司所有者权益完全抵销，导致合并财务报表中原属母公司对子公司内部股权交易的股权投资留在合并报表的长期股权投资;项目中的问题。

.............

6研究结论与展望

本文从企业能力视角，构建了商誉会计基本理论和对商誉确认、计量和披露框架。对商誉作出了新的定义和分类。商誉是指企业未来获利的能力，该能力是企业在过去持续经营中逐渐积累形成的或通过并购取得的、能够控制的、没有实物形态的、不可辨认和交易的、能够给企业带来未来经济利益、流入的现时经济资源。企业并购商誉按并购时点可以划分为并购日时点的商誉（称之为并购日商誉;）和并购日时点以后的商誉（称之为并购后商誉;。其中，并购后商誉;包括并购日已经存在的外购商誉和由于并购协同效应而新增加的商誉（即合创商誉）。

..............

参考文献（略）