终止经营会计研究
第一章 绪 论
1.1研究背景
讨论稿中财务报表的分类更依赖于管理层意图，也能够较好地反映管理层利用企业资源的方式。提出的财务报表列报内容的 11 条原则中指出一个实体应该将终止经营的信息和持续经营部分以及筹资活动的信息分开;。美国 FASB 整理了讨论稿中搜集的各方评论，就终止经营问题，会计学术界以及实务工作者提出的疑问主要有三个方面，第一，为什么要单独列报终止经营？第二，单独列报终止经营会提供决策有用的信息吗？第三，是否能将终止经营的相关信息在其他部分列示，例如经营、投资、筹资 活 动 用 资 产 和 筹 资 用 负 债 （ operating, investing, financing assets, and financingliabilities）。世界两大权威会计准则制定机构对财务报表列报模式的改革代表了国际财务报表改革的方向，并将引发整个会计核算的变革。我国一直致力于会计准则的国际趋同，讨论稿的发布对我国会计准则体系的变革与完善是一种启示。作为重要变革之一的终止经营会计的研究在世界范围内还不完善，我国更属于起步阶段，有必要对终止经营会计所涉及的相关问题作深入研究。会计准则世界范围内的趋同一直是国际会计准则理事会（下文简称 IASB）期望达到的主要目标之一。在这样的目标驱使下，IASB 与美国财务会计准则理事会（FASB）形成了一份备忘录;[2]（a memorandum），该备忘录制定了 IASB 和 FASB 之间的趋同性承诺（mitment to convergence）。IASB 已经开展短期项目，力求减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异。在这样的背景下，IASB 于 2021 年发布了第五号国际财务报告准则《持有待售非流动资产和终止经营》[3]（以下简称 IFRS5）2。IFRS5在制定过程中借鉴了美国第 144 号财务会计准则公告《长期资产的减值和处置》[4]（以下简称 SFAS144），考虑到各国经济发展水平和会计人员素质等方面的差异性，IFRS5在终止经营确认条件和列报等项目上与 SFAS144 存在差异。
1.2国内外研究现状
美国最早提出终止经营的概念。早在 1973 年，会计原则委员会发布的第 30 号意见书《报告经营成果报告处置企业分部、十分项目、罕见和非频繁发生的事项和交易的影响》（APB30）[18]中就对终止经营业务的定义、确认时点、损益计量、列报作了简易规定。APB30 将终止经营的业务范围界定为业务分部，对终止经营业务的客体作了严格限制，并将终止经营业务同企业非经常性项目区分开来。APB30 考虑到了实务中计划终止日和正式处置日可能不一致的情况，提出了计量日;（measurement date）和处置日;（disposal date）两个概念，细分了终止经营确认时点。因为考虑了终止经营业务可能跨时较长问题，又详细区分了不同阶段的损益确认问题，这在一定程度上增强了实务中的可操作性，也为后续终止经营相关会计信息的列报和披露提供便利。APB30 还规定了终止经营业务中业务分部相关资产的计量基础问题，要求以计量日可实现净值为基础。APB30 的相关规定是终止经营业务会计处理准则的雏形。美国 FASB 于 1995 年 3 月发布了第 121 号财务会计准则《长期资产减值和待处置长期资产的会计处理》[19](SFAS121)，该准则规定，凡是 APB30 没有涉及到的待处置的长期资产及特定的可辨认的无形资产，在处置时，应以账面价值和公允价值减出售费用中较低者来计量，至此，美国对于长期资产的处置存在两种会计计量模式，即可变现净值为基础;和公允价值为基础;模式。该准则细列出了出售的费用项目，以增强实务上的可操作性。因为规定采用公允价值为基础;的计量模式，待处置长期资产或者特定的可辨认的长期资产不再计提折旧。SFAS121 就即将终止经营的企业资产列报和披露问题做了相应规定，着重强调了必须在财务报告中呈现运用本准则而产生的利得和损失。SFAS121 没有明确说明是采用表内列报还是表外披露方式，但是，同 APB30 相似，都明确要求说明待处置资产的情况和导致处置的原因，预计的处置时间等，但是规定过于笼统，实务操作上仍然存在困难。
第二章 终止经营的确认
2.1 终止经营确认的一般准则规范
随着经济的发展，企业主体所涉及的业务逐步趋于多样化，企业所涉及的终止经营业务也趋于复杂化。终止经营的确认问题是终止经营会计处理的基础，也是终止经营会计的难点。自终止经营;开始出现在各国会计准则规范中起，终止经营的确认一直以来存在争议。APB30[18]第 8 段指出，终止经营是指已被出售、废弃、分拆或者采用其他方式处置的企业主体的业务分部，或者仍然在经营，但是为一项正式处置计划的一部分。APB30第 18 段提出了终止经营确认的两个关键时刻，即计量日;和处置日;，终止经营业务的初始计量时点是计量日;，而计量日;确认的一个重要标志是管理层做出了重要的、正式的处置决定，APB30 的规定在很大程度上依赖管理层的决议。美国 SFAS144 没有给出终止经营的明确定义，但是，在 41 段和 42 段分别规定了终止经营的客体对象和终止经营的确认条件。其中 41 段说明，终止经营是企业主体的组成部分，前文 SFAS144 对终止经营的确认条件已经作了说明，这里不再赘述。SFAS144将终止经营分为两类，即已经被处置的和持有待售的。对于有处置计划，但是，处置方式不是出售的企业组成部分，要到真正处置日才确认为终止经营。
2.2 终止经营客体范围界定
终止经营的对象界定，即企业哪些业务属于终止经营的范畴，是终止经营会计问题研究的基础也是难点之一。通过国际上主要会计准则制订机构对于终止经营的定义可以看出，终止经营的客体界定经历了由业务分部;至企业组成部分;的改变，范围更加扩大。2007 年之前学术界对于终止经营定义的研究，重点放在是否应该将终止经营的业务范围扩大上，从会计标准执行难易程度上对其进行了研究。盖地、吴珊[33]（2008）在《终止经营的确认和计量》一文中认为将终止经营的范围扩大，会导致执行上的不一致问题，将终止经营定义为一项主要业务或一个主要经营地区可以避免此种弊端;。张端明、干彦[30]（2004）在《终止经营会计准则的比较与思考》一文中认为终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部，在可预见的将来不会持续经营下去，并按照单一计划进行整体性处置，零星处置或放弃而终止;。
第三章 终止经营会计计量和核算.....28
3.1 终止经营的初始计量........28
3.2 终止经营处置期间损益核算......32
3.2.1 现有准则对终止经营处置期间损益核算的一般规定......32
3.2.2 终止经营处置期间的会计核算存在的问题.......33
3.2.3 对终止经营资产停止计提折旧的思考.....33
3.3 终止经营相关会计处理....34
3.3.1 终止经营初始计量的会计处理.......34
3.3.2 终止经营资产持有期间的会计处理....35
3.3.3 终止经营资产处置的会计处理.......38
3.4 本章小结........38
第四章 终止经营的列报和披露....40
4.1 现有准则对终止经营列报和披露的相关规定........40
4.2 终止经营列报和披露的必要性.......41
4.3 终止经营列报和披露存在的问题........42
4.4 对终止经营列报和披露问题的思考....45
4.5 终止经营列报格式和披露项目在我国的应用启示.....50
4.6 本章小结........55
第四章 终止经营的列报和披露
4.1 现有准则对终止经营列报和披露的相关规定
美国的 APB30 对终止经营列报和披露的规定相对简易，要求终止经营的收益或损失应该同持续经营的收益和损失分开列报。利润表中应该单独列报终止经营的收益或损失，APB30 提供了利润表中列报终止经营的收益或损失的借鉴格式。每股收益中如果包含终止经营的损益的，企业可以在利润表中列报相关信息，也可以在附注中披露相关信息。美国 SFAS144 将终止经营分为持有待售;和通过出售以外的方式已经实现终止经营两类;，并要求在资产负债表中单独列示持有待售资产；持有待售的资产组中的资产和负债要在资产负债表的资产和负债中单独列报，这些资产和负债的主要类别可以在资产负债表中列示也可以在财务报告附注中披露。对于终止经营而产生的收益或损失的列报披露问题，与 APB30 的规定不同，SFAS144 要求可以在利润表中列报终止经营的税后损益，也可以在财务报告附注中披露。
结论
终止经营是指企业组成部分的终止。国际会计准则理事会提出的组成部分条件值得我国借鉴，即代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区，是一项单一协调的拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置的计划的一部分，仅是为了再出售而取得的子公司，对于美国这样的资本市场发达、会计人员水平普遍较高的国家来说，可以在符合决策有用性的前提下来扩大终止经营客体界定的范围，例如将现金产出单元作为终止经营的客体。我国对终止经营业务会计相关规定还处在初始引入阶段，会计人员对这项业务还比较陌生，不适宜放宽终止经营客体界定范围，完全引入 IFRS5 中对客体范围的界定。在实务中，应注重涉及企业战略转变的组成部分的终止，这部分业务无论是从现金流、经营范围、地域范围来说，都是企业的重要组成部分，这是终止经营确认的充分条件之一。终止经营的确认条件。终止经营业务分为两类，即通过出售而实现终止经营和其他方式终止经营。通过出售方式实现终止经营的资产，在出售之前，被划分为持有待售资产。本文认为，现阶段，企业不应将所有有意图出售的资产均划分为终止经营资产，过于扩大终止经营的确认范围不利于决策，应该在前文所述的终止经营客体界定范围。通过出售而实现终止经营的资产，最重要的确认条件是管理层一项正式的计划，这一条件具有很强的实务操作性。应该强制规定企业对终止经营计划的公告行为。
参考文献（略）